合夥制(zhì)私募基金(jīn)下(xià)法人(rén)合夥人(rén)★∏稅務難點

合夥企業(yè)系一(yī)個(gè)投資“通(tōng)道(dào)”，連接著(zhe)投資項$"↕'目和(hé)投資者，随著(zhe)我國(guó)股權投資及私募股權基®←•σ金(jīn)的(de)逐步發展，越來(lái)越多(duō)的(de₽γ)私募股權基金(jīn)采取合夥制(zhì)的(de)有(yǒu)限合夥企業(yè)∑ ♦形式進行(xíng)組建，其靈活的(de)組織€☆₽∏架構及稅收便利等優勢為(wèi)股權投資基金(jīnπ±€ )提供了(le)便利的(de)投資通(tōng)道(dà•¶₽&o)，因此選擇以合夥企業(yè)作(zuò)為(®•→♦wèi)持股平台的(de)模式日(rì)益增多(duō)。

在稅法實質上(shàng)根據财稅〔2008〕159号文(wén)規定合夥 ≠•♠企業(yè)并不(bù)屬于所得(de)稅的(de)納稅義務主體(tǐ)，其實際納稅義務σφ♥♦主體(tǐ)應為(wèi)合夥企業(yè)的(d≠​e)各個(gè)合夥人(rén)。合夥企業(yè)合夥人(rén)是(shì)自(zì)然人¶Ω(rén)的(de)，繳納個(gè)人(rén)所得(de)稅；合夥人(r  én)是(shì)法人(rén)和(hé)其他(tā)組織的(de)，繳→₽≤納企業(yè)所得(de)稅。根據159号文(wén)可(kě)知(zhī)，合夥企業(yè €<σ)采取的(de)“先分(fēn)後稅”原則，指的(de)是(shì)根據合夥人(ré₹↑n)性質的(de)不(bù)同，在計(jì)算(suàn)所得(de∞×®)稅額前，首先在合夥企業(yè)層面計(jì)算(s​δuàn)出應納稅所得(de)額，再按照(zhào)可(kě)确定的(de)分(f Ω×ēn)配方式進行(xíng)應納稅所得(de)₹→額的(de)分(fēn)配，後合夥人(rén)按各自(zì)适用(yòng)稅收政策計(jì)算φ$₩•(suàn)繳納所得(de)稅額。但(dàn)實際稅收操作(zuò)中，很(hěn)多(duō)β↓™±合夥企業(yè)的(de)法人(rén)投資者會(huì)存在這(zhè)樣的(d≈↕e)誤解，就(jiù)是(shì)隻要(yào)合夥企業(yè)賬面上(shàn<ε©g)的(de)利潤未進行(xíng)實際'✔δ分(fēn)配，法人(rén)投資者就(j'λ βiù)不(bù)需要(yào)繳納企業(yè)所得(de)稅。其實'÷所謂“先分(fēn)後稅”的(de)“分(fēn)”字并不(bù)意味著(zhe)“實®₹際分(fēn)配”，所指并非是(shì)合夥企業(yè)直接将賬面利潤≈≥分(fēn)配給各合夥人(rén)，對(duì)♣ 于“分(fēn)”字的(de)實際含義應為(wèi)“應分(fēn)、劃分(fēnλλ)”的(de)意思，指的(de)是(shì)合夥企業(y≤♠≥è)當期所得(de)應當分(fēn)配或者劃分(fēn)給每一(yī)個(gè)合夥↓®​人(rén)的(de)部分(fēn)。因此，不(bù)論合夥企業(yè)是(shì)否做×₩♥∑(zuò)出利潤分(fēn)配決定，隻要(yào✘≈)其留存利潤，該部分(fēn)的(de)留存利潤就(j ✔≤iù)應該按照(zhào)規定的(de)分(fēn)配比例，由法人(rén)企業(yè)确≥πφ♣認為(wèi)當期收入，當合夥企業(yè)以後年(nián)度實際做(zuò)出利潤分(fē₽×n)配時(shí)，法人(rén)投資者無需就(jiù)該筆(bǐ)金(jīn)額重複繳™♠<納企業(yè)所得(de)稅。值得(de)注意的(de)是(shì)，合夥企業(y​ ₽è)本身(shēn)是(shì)一(yī)個(gè)獨立的(de)會(huδ¥ì)計(jì)主體(tǐ)，其虧損應該由将來(lái)自(zì↔‌)身(shēn)的(de)經營所得(de)來(lái)彌↑£↓補，不(bù)能(néng)将虧損分(fēn)配給合夥人(rénφ★Ω​)抵減其企業(yè)的(de)盈利。

由于合夥企業(yè)采取的(de)“先分(fēn)後稅”原則，合夥人(rén)根據分(fēn)<♠§♠配後的(de)應納稅所得(de)額各自(Ωλzì)計(jì)算(suàn)繳納所得(de)稅，實務中對(duì)于法人(rén)投&×♠資者在企業(yè)所得(de)稅彙算(suàn)清繳時(shí)，如(rú)何确定應納 ₽稅所得(de)額成為(wèi)了(le)一(yī)大(dà)難點。一(yī)方面是(s←γhì)由于客戶無法取得(de)合夥企業(yè)應納稅所得(de)額的(de)數(shù)據÷♥α​，另一(yī)方面由于法人(rén)投資者收到(d→&☆≈ào)分(fēn)配款如(rú)何确認成本和(hé)收益存在争議(yì)。法人π (rén)投資者對(duì)于合夥企業(yè)稅收政策掌握不(bù∏×)全面或者理(lǐ)解上(shàng)存在一(yī)定的(de)偏差​¥ ≠，極有(yǒu)可(kě)能(néng)引發不(bù)必要(yào)的(de)稅務風(fēngβ±≠)險。

合夥制(zhì)私募基金(jīn)下(xià)法人(rén¶®)合夥人(rén)面臨的(de)稅務難點主要(yào)包括以下(xià)幾個(g$φ↓♥è)方面：

一(yī)、應納稅所得(de)額難以準确确認：

1、合夥企業(yè)信息不(bù)透明(mí‍β£&ng)，法人(rén)投資者通(tōng)常難以獲取充分(fēn)的(de)合夥企業(yè)層面β¶ '的(de)相(xiàng)關财務信息和(hé)稅務信息，增加了(le)稅ε 務處理(lǐ)的(de)難度和(hé)風(fēng)險。

2、應納稅所得(de)額計(jì)算(suàn)方式過于簡單，法人(ré•≤n)投資者可(kě)能(néng)會(huì)簡單粗暴地(dì)根據合夥企業(yè)的(de)≠✘年(nián)度财務報(bào)表列示的(de)利潤總額進行(xíng)簡單調整≠βγ“公允價值變動損益”及“資産減值損失”等較為(wèi)明(míng)顯的(de)稅會(↑✘​huì)差異後，按照(zhào)投資比例來(lái)計 ‍(jì)算(suàn)當期應納稅所得(de)額，這(zhè)可(kě)能(néngγ$¶)導緻稅務處理(lǐ)的(de)不(bù)準确。

二、多(duō)層嵌套時(shí)納稅義務時∑ ©(shí)點難以确認、所得(de)計(jì)算(suàn)更加複雜(✘♥zá)：

如(rú)果法人(rén)投資者投資的(de)合夥λσ↔≈企業(yè)又(yòu)投資了(le)其他(tā)合夥企業(yè)，♥£即出現(xiàn)多(duō)層主體(tǐ)嵌套的(de)情況，投資層級越多(du↔Ω≥ō)，涉稅處理(lǐ)越複雜(zá)。這(​₹zhè)會(huì)影(yǐng)響到(dào)彙總計(jì)算(suàn)法人(←<∞πrén)投資者的(de)應納稅所得(de)額的(‌→ ↕de)準确性及納稅義務時(shí)點确認的(de)準确性。

1、關于納稅主體(tǐ)

根據财稅[2008]159号的(de)規定÷₩，合夥企業(yè)以每一(yī)個(gè)合夥人(rén)為( ♦βwèi)納稅義務人(rén)。合夥人(rén)是(shì) ↑✔α自(zì)然人(rén)的(de)，繳納個(gè)人(rén)所得(de)稅；¥φ合夥人(rén)是(shì)法人(rén)和(hé)其他(tā)組織的'∑(de)，繳納企業(yè)所得(de)稅。因此，合夥企業(yè)以其合夥人(rén)&≥為(wèi)納稅主體(tǐ)，對(duì)于存在多(duō)層合夥架構的₩γ(de)，适用(yòng)穿透規則，其最終投資人(rén)為(wèi)納稅義務人ε↑(rén)。

雖然按照(zhào)現(xiàn)行(xínδ↓¶g)稅法的(de)規定，企業(yè)對(duì)外(wài)投資取得(de)的(d‍ e)股息、紅(hóng)利所得(de)，免征企業(yè)所得​ (de)稅，但(dàn)是(shì)對(duì)于法人(rén)合夥人(rén✘φ©)從(cóng)合夥企業(yè)獲得(de)利息、股息、紅(hó≥β¶₹ng)利所得(de)，原則上(shàng)不π$←®(bù)屬于法人(rén)合夥人(rén)直 ♠∑₽接對(duì)外(wài)投資，不(bù)适用(yòng)企業(yè)所得£∑(de)稅法及其實施條例中“符合條件(j≤✔iàn)的(de)居民(mín)企業(yè)之間(jiān)的(de)股息、紅(hóng)$∞利等權益性投資收益為(wèi)免稅收入”的(de)規定。

同時(shí)需要(yào)注意的(de)是(shì)，根據國(guó)家(jiā)稅務總&£↕ 局關于《關于個(gè)人(rén)獨資企業(yè)和(hé)₹∑≠合夥企業(yè)投資者征收個(gè)人(rén)所得(de)稅的(de)規定》執行(xíng↕®​$)口徑的(de)通(tōng)知(zhī"¶)(國(guó)稅函〔2001〕84号)文(wén)件(γφ♠jiàn)第二條：個(gè)人(rén)獨資企業(yè‌≥)和(hé)合夥企業(yè)對(duì)外(wài)投資分(fēn)回的(de)利息或者 ≠δ股息、紅(hóng)利，不(bù)并入企業(yè)的(d≈∞e)收入，而應單獨作(zuò)為(wèi)投資者個(gè)人(rén)取得(de)♠ 的(de)利息、股息、紅(hóng)利所得(de)，按“利息、股息、紅(hó↔‍←₩ng)利所得(de)”應稅項目計(jì)算(suàn)繳納個(gè)人(ré <≠n)所得(de)稅。以合夥企業(yè)名義對(duì)外(wài)投資分(fēn•‍≥)回利息或者股息、紅(hóng)利的(de)，應按《通(tōng)知(zhī)》所附¶•φε規定的(de)第五條确定各個(gè)投資者的( ☆φde)利息、股息、紅(hóng)利所得(de)，分÷∑Ω (fēn)别按“利息、股息、紅(hóng)利Ω•所得(de)”應稅項目計(jì)算(suàn)繳納個(gè)人(rén)所得(π↕&de)稅。

國(guó)稅函[2001]84号隻解決了(le)單層的(dσ ©λe)合夥企業(yè)“利息、股息、紅(hóng)利”的(de)法律屬性問(wèn)題，而對(duγ"ε£ì)于多(duō)層的(de)合夥實體(tǐ)，納稅義務可(kě)以穿透至實際投資人(ré<<↔∞n)，而“利息、股息、紅(hóng)利”的(de)法律形式能(nε×↑÷éng)否穿透，則是(shì)合夥人(rén)需要(yào)關注的(₽£de)問(wèn)題。

2、關于納稅地(dì)點

根據财稅[2000]91号文(wén)規定，自(zì)然人(φ λrén)合夥人(rén)取得(de)的(de)生(shēng)産經營所得(de)，由合夥企業γδ₩(yè)向企業(yè)實際經營管理(lǐ)所在地(dì)主管稅務機(jī)關申報(bào)φπ×繳納投資者應納的(de)個(gè)人(rén)所得(de)稅，并将個(gè)人(r©§én)所得(de)稅申報(bào)表抄送投資者。

然而，現(xiàn)行(xíng)政策對(duì)于法人(rén)合夥人(rén)在何地(dì)‍‌納稅無明(míng)确規定，根據《企業(yè)所得(de)稅法》的(de)規定，除稅收法™£β♣律、行(xíng)政法規另有(yǒu)規定外(wài)，居民(γ₹αmín)企業(yè)以企業(yè)登記注冊地(dì)為(↓♥™wèi)納稅地(dì)點。因此，法人(rén)合夥人(rén)從(cóngπ&Ω®)合夥企業(yè)分(fēn)配的(de)所得(de)，應當并入合夥人(ré&δ♠€n)年(nián)度所得(de)總額，在合夥人(ré₩© n)登記注冊地(dì)主管稅務機(jī)關核算(suàn)繳納。

3. 關于納稅義務發生(shēng)時(shí)間(jiān)δ'&λ

根據現(xiàn)行(xíng)政策，合夥★÷企業(yè)當年(nián)應納稅所得(de ≥)，無論是(shì)否進行(xíng)了(le>&)分(fēn)配，都(dōu)要(yào)由合夥企業(yè)對(d×↕uì)自(zì)然人(rén)合夥人(rén)按應分(f¥♥ēn)得(de)比例代扣代繳個(gè)人₹‌(rén)所得(de)稅。自(zì)然人(rén)合夥人(rén)在合夥企業(yè)當年(nián"♦​)取得(de)應納稅所得(de)時(shí)≤♠<即為(wèi)納稅義務的(de)時(shí)點。

對(duì)于法人(rén)合夥人(rén)應繳納企業(yè)所得(de)§γ稅的(de)納稅時(shí)間(jiān)現(xiàn)行(xíng)政策并不(bù)明(₩  míng)确，在實務中也(yě)存在不(bù)少(shǎo)的(↓♠'de)争議(yì)。一(yī)種觀點認為(wèi)法人(rén)合夥人(rén)也÷γ<(yě)應與自(zì)然人(rén)合夥人(rén)一(yī)樣在合夥企業(yè)當年✔→≠≈(nián)取得(de)應納稅所得(de)時(‍"shí)即為(wèi)納稅義務的(de)時(shí)點。另一(yī)種觀點認為'±$(wèi)法人(rén)合夥人(rén)納稅義務發生(shēng)時(shí)間(jiān§∞≠)所适用(yòng)的(de)法律依據應為(wèi)《企業(yèφ ✘)所得(de)稅法實施條例》第十七條之規定，即在合夥企業(yè)作(zuò)™☆∑×出利潤分(fēn)配決定時(shí)作(zuò)為(wèi)企業(yè)所得(de)稅的(de☆ ♥β)納稅時(shí)點。但(dàn)就(jiù)目前稅務局核查情況，要(yà γ₹o)求法人(rén)合夥人(rén)也(yě)∞✘應與自(zì)然人(rén)合夥人(rén)一(yī)樣在→ 合夥企業(yè)當年(nián)取得(de)應納稅所☆ →得(de)時(shí)即為(wèi)納稅義務的(↕γde)時(shí)點

三、“先本後利”的(de)處理(lǐ)方式影(yǐng)響稅務處理(lǐ‍β←γ)：

法人(rén)投資者對(duì)于收到(dào)€§的(de)合夥企業(yè)分(fēn)配金(jīn)額在賬務處理(lǐ)上(shàng)通(t‌δ>ōng)常會(huì)先沖減投資本金(jīn)，等待投資本金(jīn↑&‌α)全額收回以後才會(huì)确認為(wèi)投資收益。這(zhè)種“¥♣♦≥先本後利”的(de)處理(lǐ)方式會(huì)影(yǐnφ<g)響稅務處理(lǐ)的(de)時(shí)點和(hé)金(jīn)額。根據稅收規定，生(αε©₽shēng)産經營所得(de)和(hé)其他(tā)所得(de)，包括合§¶>‌夥企業(yè)分(fēn)配給所有(yǒu)&→合夥人(rén)的(de)所得(de)和(hé)企業(yè)當年(n↔×>ián)留存的(de)所得(de)（利潤）。即稅收上(shàng)并無“沖本”規則φ≠∏，合夥企業(yè)層面取得(de)的(de)生(shēng)γ φ産經營所得(de)和(hé)其他(tā)所得(®"↕de)，無論是(shì)否向合夥人(rén)分(fēn)配，都(dōu)應♠'§σ對(duì)合夥人(rén)征收所得(de)稅。合夥協議(yì)如(rú)果約定“先本後利”↓ ，建議(yì)可(kě)以法人(rén)投資者獲取合夥企業(yè)當期分(f♣£ēn)配金(jīn)額對(duì)應的(d₽₹♦™e)分(fēn)配明(míng)細，将本期實際分(f‌≤>★ēn)回的(de)項目投資本金(jīn)及項$♣λ♣目收益進行(xíng)拆分(fēn)，将分(fēn)配<≤收益确認為(wèi)當期應納稅所得(de)額繳納企業(yè)所得(de)稅。‌ Ω

綜上(shàng)所述，合夥制(zhì)私募基金(jīn)下(xi​♣à)法人(rén)合夥人(rén)的(de)稅務難點涉及多₹•®↕(duō)個(gè)方面，需要(yào)法人(☆÷rén)合夥人(rén)在稅務處理(lǐ)時(shí)給予足夠的(de)關注并進行(₽> δxíng)準确的(de)計(jì)算(suàn)。合夥企業(yè)作(zuò)為(wèi)投資平α₽↓λ台特别是(shì)私募股權基金(jīn)時(shí)的(de)結構與分(fē≤©σn)配方式複雜(zá)且多(duō)樣，而合‍ε↕<夥企業(yè)相(xiàng)關的(de)所得(de)稅政策又(yòu) ↕δ 存在不(bù)完善之處，現(xiàn)行(xíng)稅σ$Ω‍制(zhì)下(xià)的(de)合夥企業(yè)涉稅問(wèn)題相(xiàng)對(∞"duì)來(lái)說(shuō)較為(wèi)複雜(zá)，為(→÷Ω$wèi)降低(dī)稅務風(fēng)險，建議(yì)法人(rén)合<↓夥人(rén)加強與合夥企業(yè)的(<£↓αde)溝通(tōng)協作(zuò)，确保Ω$♦"及時(shí)獲取準确的(de)财務和(hé)稅務×βσ信息。